מבזק מס מספר 189 - 18.1.2007

כזכור, במסגרת תיקון 147 לפקודת מס הכנסה התווסף סעיף 91(ד)(2ג) המחייב את הנישום להגיש לפקיד השומה דוח לפי סעיף 131 על רווח ההון שנוצר בגין מכירת ניירות ערך סחירים שהיו בבעלותו אם במועד המכירה לא נוכה מס במקור (מכל סיבה – לרבות אישור פטור ממס במקור), לרבות לגבי נישומים המנהלים תיק ני"ע באמצעות בנקים או ברוקרים בחו"ל.

הדוח, כאמור, יערך פעמיים בשנה בגין רווחי ההון לששת החודשים שקדמו לחודש הדיווח ויוגש ביום 31 בינואר וביום 31 ביולי של כל שנה (ראה הרחבה גם במבזק מס מספר 148 מיום 23.03.2006).

יודגש כי תקנות מ"ה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח – 1998 אינן פוטרות יחיד מהגשת דו"ח ע"פ סעיף 131 לפקודה במידה והיה לו רווח מני"ע זרים ולא נוכה מלוא המס במקור (אלא במקרים חריגים כאמור בתקנות).

על כן אנו מזכירים כי יש להגיש לפ"ש עד ליום 31.01.07 דוח חצי שנתי על רווח ההון שנוצר ממכירת ני"ע. 

במבזקי מס קודמים דנו באישורן של תקנות מ"ה ומע"מ תכנוני מס חייבים בדיווח התשס"ו – 2006 ואף עסקנו במספר פעולות שהוגדרו כתכנון מס חייב בדיווח ובמספר סוגיות העולות מהן. כזכור, התקנות מטילות על הנישום חובה לדווח לפקיד השומה על תכנון מס שהוגדר כחייב בדיווח (להלן: תמח"ב).

נשוב ונדגיש כי לטענת רשות המיסים תקנות אלו נועדו לשם הגברת השקיפות בדיווחם של הנישומים לשלטונות המס, וכי עצם הדרישה לדווח, אינה הופכת את העסקה בהכרח לבלתי לגיטימית או מלאכותית. באותה הנשימה שומה עלינו להזהיר לגבי העונשים הכבדים הצפויים בשל אי דיווח על פעולה המנויה בתקנות, עד כדי הטלת קנס ו/או מאסר לפי סעיף 216(8).

להלן התייחסותנו לפעולות נוספות שראה המחוקק לנכון להקים להן חובת דיווח:

 תקנה 2(5) קובעת כתכנון מס חייב בדיווח מחילת חוב בסכום של 1 מיליון ₪ לפחות, בין חברה לחברות קשורות, כאשר בשל המחילה פחת סכום המס שהיה משתלם לולא המחילה.

• התקנה אינה מחילה חובת דיווח כאשר המוחל הוא יחיד אף אם מחל על החוב לחברה בהפסדים שבבעלותו, לצורך קיזוז הפסד ההון שנוצר במחילה כנגד רווח הון או שבח החייבים במס בידיו.
• מחילת החוב הינה ל"קרוב" כהגדרתו בתקנה. על פי ההגדרה גם מחילת חוב לחברה המוחזקת במישרין או בעקיפין בשיעור של 25% הינה תכנון מס חייב בדיווח, למרות הסבירות הנמוכה למחילת החוב מלאכותית לצורך חסכון מס כאשר החברה לה נמחל החוב מוחזקת בשיעור החזקה כה נמוך.

תקנה 2(6) קובעת כתכנון מס חייב בדיווח פירעון חוב בסך של 1 מיליון ₪ לפחות של יחיד, בעל מניות מהותי בחברה, ברבעון האחרון של השנה ומשיכת הכספים (לפחות 25% מהסכום) על ידו ברבעון הראשון של השנה העוקבת.  

• לכאורה, התקנה אינה מסייגת הדיווח רק למקרים בהם לקח בעל המניות הלוואת גישור ופרע יתרת חובו לחברה, למראית עין, לטווח קצר על מנת שלא תרשם במאזן לתום השנה. אלא לשונית, נראה כי התקנה  קובעת גם כתכנון מס חייב בדיווח כל פירעון חוב ע"י בעל המניות, גם אם מקורו במשיכת דיבידנד, משכורת וכו' בגינם נוכה ושולם מס.
• הלוואת גישור לפרעון חוב, לתקופה העולה על שלושה חודשים, או פרעון ומשיכה חוזרת לשיעורין, (בתחילה פחות מ-25% מסכום הפרעון…) אינם תמח"ב.

ביום 11 בינואר 2007 פורסם ברשומות חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2007), התשס"ז – 2007 (חוק ההסדרים). להלן תיקוני החקיקה העיקריים בתחום המיסים:

1. תוקן סעיף 28(ב) לפקודה והורחבה אפשרות הקיזוז של הפסד מועבר מעסק או משלח יד גם כנגד הכנסתו של אותואדם משכר עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה בהתקייםכל התנאים שלהלן:
• לנישום לא היתה הכנסה מעסק/משלח יד בשנת הקיזוז.
• נישום חדל לעסוק באותו עסק או משלח יד, בגינו נוצר ההפסד, המבוקש לקיזוז.
• מקור ההפסד אינו מחברת בית/משפחתית/שקופה (לעניין זה ראו מבזק מס מספר 179 מיום 9.11.2006).

התיקון נותן פתרון לאותם עצמאים אשר סגרו את עסקם כתוצאה מהפסדים והפכו לשכירים (אין להם הכנסות אחרות מעסק או משלח יד). עד היום, לא ניתן היה לקזז הפסדים עסקיים מועברים אלו כנגד הכנסות משכר עבודה.

התיקון מאפשר בתנאים אלו בלבד, לקזז ההפסדים המועברים כנגד שכר עבודה בשנים הבאות.

התיקון יחול על הפסדים שייווצרו בשנת מס 2007 ואילך, כך שניתן יהיה לקזז הפסדים אלו משכר עבודה בשנת המס 2008 ואילך. המילים "אותו אדם" אינם בכדי, שכן, בהתאם לדברי ההסבר להצעת החוק, ההפסד המועבר יותר לקיזוז כנגד הכנסות השכר של בעל ההפסד בלבד ולא כנגד שכר בן/בת הזוג.

2. לבעלי הממון שבינינו: הועלתה תקרת הזיכוי בגין תרומות כאמור בסעיף 46(א) לפקודה מסך של 2,165,000 ₪ לסך של 4,000,000 ₪, בהקשר זה אנו מפנים את תשומת ליבכם למבזק מס מספר 147 מיום 16.3.2006 אשר דן באפשרות להעביר את עודף התרומה שלא ניתן היה לקזזה לשלוש השנים הבאות.
3. לאחר 16 שנים בהם היה חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן – 1990 הוראת שעה, הפך החוק לחוק של קבע. תקרת הפטור לשנת מס 2007 נקבעה לסך של 4,200 ₪ לחודש השכרה (כ- 1,000 $).

כזכור, במסגרת תיקון 147 לפקודת מס הכנסה התווסף סעיף 91(ד)(2ג) המחייב את הנישום להגיש לפקיד השומה דוח לפי סעיף 131 על רווח ההון שנוצר בגין מכירת ניירות ערך סחירים שהיו בבעלותו אם במועד המכירה לא נוכה מס במקור (מכל סיבה – לרבות אישור פטור ממס במקור), לרבות לגבי נישומים המנהלים תיק ני"ע באמצעות בנקים או ברוקרים בחו"ל.

הדוח, כאמור, יערך פעמיים בשנה בגין רווחי ההון לששת החודשים שקדמו לחודש הדיווח ויוגש ביום 31 בינואר וביום 31 ביולי של כל שנה (ראה הרחבה גם במבזק מס מספר 148 מיום 23.03.2006).

יודגש כי תקנות מ"ה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח – 1998 אינן פוטרות יחיד מהגשת דו"ח ע"פ סעיף 131 לפקודה במידה והיה לו רווח מני"ע זרים ולא נוכה מלוא המס במקור (אלא במקרים חריגים כאמור בתקנות).

על כן אנו מזכירים כי יש להגיש לפ"ש עד ליום 31.01.07 דוח חצי שנתי על רווח ההון שנוצר ממכירת ני"ע. 

במבזקי מס קודמים דנו באישורן של תקנות מ"ה ומע"מ תכנוני מס חייבים בדיווח התשס"ו – 2006 ואף עסקנו במספר פעולות שהוגדרו כתכנון מס חייב בדיווח ובמספר סוגיות העולות מהן. כזכור, התקנות מטילות על הנישום חובה לדווח לפקיד השומה על תכנון מס שהוגדר כחייב בדיווח (להלן: תמח"ב).

נשוב ונדגיש כי לטענת רשות המיסים תקנות אלו נועדו לשם הגברת השקיפות בדיווחם של הנישומים לשלטונות המס, וכי עצם הדרישה לדווח, אינה הופכת את העסקה בהכרח לבלתי לגיטימית או מלאכותית. באותה הנשימה שומה עלינו להזהיר לגבי העונשים הכבדים הצפויים בשל אי דיווח על פעולה המנויה בתקנות, עד כדי הטלת קנס ו/או מאסר לפי סעיף 216(8).

להלן התייחסותנו לפעולות נוספות שראה המחוקק לנכון להקים להן חובת דיווח:

 תקנה 2(5) קובעת כתכנון מס חייב בדיווח מחילת חוב בסכום של 1 מיליון ₪ לפחות, בין חברה לחברות קשורות, כאשר בשל המחילה פחת סכום המס שהיה משתלם לולא המחילה.

• התקנה אינה מחילה חובת דיווח כאשר המוחל הוא יחיד אף אם מחל על החוב לחברה בהפסדים שבבעלותו, לצורך קיזוז הפסד ההון שנוצר במחילה כנגד רווח הון או שבח החייבים במס בידיו.
• מחילת החוב הינה ל"קרוב" כהגדרתו בתקנה. על פי ההגדרה גם מחילת חוב לחברה המוחזקת במישרין או בעקיפין בשיעור של 25% הינה תכנון מס חייב בדיווח, למרות הסבירות הנמוכה למחילת החוב מלאכותית לצורך חסכון מס כאשר החברה לה נמחל החוב מוחזקת בשיעור החזקה כה נמוך.

תקנה 2(6) קובעת כתכנון מס חייב בדיווח פירעון חוב בסך של 1 מיליון ₪ לפחות של יחיד, בעל מניות מהותי בחברה, ברבעון האחרון של השנה ומשיכת הכספים (לפחות 25% מהסכום) על ידו ברבעון הראשון של השנה העוקבת.  

• לכאורה, התקנה אינה מסייגת הדיווח רק למקרים בהם לקח בעל המניות הלוואת גישור ופרע יתרת חובו לחברה, למראית עין, לטווח קצר על מנת שלא תרשם במאזן לתום השנה. אלא לשונית, נראה כי התקנה  קובעת גם כתכנון מס חייב בדיווח כל פירעון חוב ע"י בעל המניות, גם אם מקורו במשיכת דיבידנד, משכורת וכו' בגינם נוכה ושולם מס.
• הלוואת גישור לפרעון חוב, לתקופה העולה על שלושה חודשים, או פרעון ומשיכה חוזרת לשיעורין, (בתחילה פחות מ-25% מסכום הפרעון…) אינם תמח"ב.

במבזק מס מספר 177 מיום 26.10.2006 דנו בהצעת החוק אשר הונחה בפני הממשלה ההולנדית לשינוי חוקי המס, ביום 28.11.2006 אושר החוק. בשל ההשפעות הרבות העשויות לנבוע משינוי החוק ומספרם הרב של תושבי ישראל המשקיעים בהולנד או באמצעות חברות הולנדיות, נתאר להלן את עיקרי השינויים בנוסחם הסופי:

• מס חברות: הפחתה בשיעור מס החברות משיעור מס של 29.6% לשיעור מס של 25.5%.
• הכנסות מריבית: מיסוי הכנסות ריבית בין חברתיות בשיעור מס מופחת של 5% בלבד (Group Interest Box), בכפוף לתנאים מסוימים. יצוין כי שינוי זה בדין הפנימי ההולנדי כפוף לאישור נציבות האיחוד האירופי לנושא תחרות בלתי הוגנת.
• הכנסות מתמלוגים: מיסוי הכנסות מתמלוגים, פטנטים ורווחי הון שנוצרו עקב הענקת שימוש בנכסים בלתי מוחשיים או עקב מימושם ואשר פותחו ע"י חברות הולנדיות, בשיעור מס מופחת של 10% בלבד. יצוין כי שינוי זה, כפוף לאישור של נציבות האיחוד האירופי לנושא תחרות בלתי הוגנת.
• ניכוי במקור מדיבידנד: הפחתת שיעור הניכוי במקור מדיבידנד המחולק לתושב חוץ משיעור מס של 25% לשיעור מס של 15%, למעט חריגים  ספציפיים יש להזכיר כי האמנה למניעת מסי כפל בין ישראל להולנד קובעת שיעור ניכוי מס במקור של 5%. כמו כן, בעת תשלום דיבידנד לתושב חוץ תושב האיחוד האירופי יחול פטור מניכוי מס במקור על פי הוראות דירקטיבה אם – בת של האיחוד האירופי. שינוי נוסף שראינו חובה להדגיש בהקשר זה, הינו הפחתת שיעור ההחזקה בחברה הולנדית, הנדרש על מנת שניתן יהיה ליהנות מההטבות מכוח דירקטיבות האיחוד האירופי, משיעור של 20% לשיעור של 5% בלבד. בנוסף בוטלה הדרישה לתקופת החזקה בחברה ההולנדית במשך 12 חודשים לפחות.
• שינוי בתנאי פטור ההשתתפות: החוק החדש נועד ליצור משטר פטור השתתפות המעניק ודאות, בעל תחולה רחבה ותואם את חוקי האיחוד האירופי במידה רבה יותר. החוק מאפשר החלת משטר פטור ההשתתפות על החזקה בכל חברה המוחזקת בשיעור של 5% או יותר, בין אם החברה המוחזקת הינה תושבת הולנד ובין אם לאו, וללא קשר לסיווג הכנסותיה של החברה המוחזקת (הכנסות פאסיביות או אקטיביות).

למרות האמור, במידה וההשקעה בחברה המוחזקת תסווג כהשקעה פסיבית, יוענק פטור ההשתתפות רק במידה והכנסותיה כפופות למס בשיעור אפקטיבי של 10% או יותר. כחריג לכלל זה נקבעו תנאים מסוימים אשר יאפשרו זכאות לפטור ההשתתפות גם כאשר שיעור המס של החברה הפאסיבית נמוך מ- 10%. ההשקעה הפסיבית הינה השקעה בחברה אשר מרבית נכסיה (50% או יותר), במישרין או בעקיפין, יסווגו השקעות פסיביות.